Derecho Tributario

La reforma tributaria del 2016 creó una tarifa especial a título del impuesto sobre la renta sobre la distribución de dividendos por parte de sociedades nacionales, cuya distribución se origine con cargo a utilidades generadas a partir del 1° de enero del 2017.

En consecuencia, la tarifa especial sólo era aplicable cuando los beneficiarios de la distribución de dividendos fueran (1) personas naturales con residencia fiscal colombiana, en cuyo caso la tarifa correspondería a 0%, 5% o 10% según el valor de la distribución, (2) personas naturales sin residencia fiscal colombiana, en cuyo caso la tarifa correspondería a 5% y (3) sociedades o entidades extranjeras de manera directa o indirecta a través de sus sucursales o establecimientos permanentes, en cuyo caso la tarifa correspondería a 5%.

De este modo, la mencionada tarifa especial no era aplicable cuando (1) la distribución de dividendos se originará con cargo a utilidades generadas con anterioridad al 1° de enero del 2017, siempre que los beneficiarios fueran las referidas personas, ya que aquellas eran las únicas sujetas a la tarifa especial; y (2) en cualquier caso, el beneficiario de dicha distribución fuera una sociedad o entidad nacional colombiana.

Así, este último aspecto “creó oportunidades de planeación fiscal” en el sentido de que se aconsejara la interposición de sociedades nacionales como beneficiarias de la distribución de dividendos y, por ende, evitar la tarifa especial de dividendos; y, en ese sentido, ´escapar de la tributación del impuesto sobre la renta´ respecto de la obtención de dividendos, según adujo el Gobierno Nacional.

Si bien mediante la implementación de la figura expuesta se evitaba la causación de la tarifa especial, no es cierto que la obtención de los dividendos ´escapara de la tributación´ debido a que si los dividendos (1) quedaban como caja atrapada, dicha caja estaría sujeta al impuesto sobre la renta bajo el sistema de renta presuntiva de la sociedad, o (2) eran utilizados para sufragar costos y/o gastos personales de sus accionistas, su utilización sería considerada como una distribución -en cubierta- de dividendos gravados, según el artículo 30 del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 48 y 49 ibídem.

No obstante, la Ley de financiamiento no sólo modificó la referida tarifa especial para efectos de incrementar su porcentaje, sino que también extendió su aplicación para cuando el beneficiario de la distribución fuera una sociedad nacional, salvo que: (1) se trate de una sociedad perteneciente al régimen de CHC o una entidad descentralizada; o (2) la distribución tenga lugar (a) dentro de grupos empresariales registrados ante la Cámara de Comercio, o (b) con cargo a utilidades comerciales generadas de actividades del régimen de mega-inversiones; y/o (3) los dividendos hubieren sido decretados en calidad de exigibles con anterioridad al 1° de enero de 2019.

Dicho esto, la distribución de dividendos con cargo a utilidades generadas -inclusive con anterioridad a 1° de enero del 2017-, que sea en favor de sociedades colombianas con excepción de los casos (1) y (2) expuestos, estaría gravada a 7,5%, si la distribución no hubiera sido decretada en calidad de exigible con anterioridad al 1° de enero del 2019; generando un tratamiento tributario excesivo e inequitativo para las sociedades colombianas respecto de la distribuciones con cargo a utilidades generadas con anterioridad al 1° de enero del 2017 en favor de personas naturales y sociedades extranjeras, las cuales no se encuentran sujetas a dicha tarifa.

Sin embargo, pese al texto de la Ley, la Dian, mediante el Oficio 4580 del 2019 igualó el tratamiento fiscal de la distribución de dividendos obtenidos por sociedades colombianas en el caso advertido con el de las personas naturales y sociedades extranjeras, evitando una inequidad en el tratamiento tributario, lo cual es positivo.

La última reforma tributaria aprobada por el Congreso de la República adoptó, una vez más, el “nuevo” impuesto de normalización tributaria complementario al impuesto sobre la renta y al impuesto de patrimonio (“INT”) de 13%, el cual grava a los contribuyentes que posean activos omitidos, y/o hayan registrado pasivos inexistentes con el fin de aminorar o disminuir la carga tributaria, en las declaraciones de impuestos nacionales, en contravención de las disposiciones legales, al 1° de enero del 2019. Significa lo anterior que aquellos contribuyentes que no se encuentren en alguno de los supuestos de hechos descritos, no estarán sujetos al INT.

Dicho esto, cabe resaltar que, a diferencia de la última amnistía tributaria tipo impuesto (Ley 1739 de 2014), el artículo 44 inciso 2° de la Ley 1943 de 2018, exime del INT a los contribuyentes que, si bien han omitido el registro de sus activos en las declaraciones tributarias al 1° de enero del 2019, hayan implementado estructuras “con el propósito de transferir los activos omitidos, a cualquier título,” con costos fiscales que no sean sustancialmente “inferiores al costo fiscal de los activos subyacentes (los omitidos inicialmente)”, por cuanto dichas estructuras “serán reconocidas”.

Lo anterior, constituye una verdadera novedad y “regularización” de los contribuyentes en cuestión, siempre que (1) el costo fiscal de las estructuras no sea sustancialmente inferior al costo fiscal de los activos omitidos transferidos en su favor a cualquier título y (2) dicho costo fiscal sea registrado en las declaraciones tributarias de los referidos contribuyentes, sin que ello implique (1) la configuración y el pago del INT y, en principio, (2) la configuración de sanción alguna en materia del impuesto sobre la renta y complementarios en favor del Estado.

No obstante, y considerando que las normas tributarias se rigen por el principio de irretroactividad, en opinión del columnista, la presente “regularización” tributaria que, si bien exime a estos contribuyentes del INT, no los eximiría del impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza (“ICNT”) de que trata la Ley 1739 de 2014, en caso de haberse encontrado obligados al ICNT por los mismos hechos (la omisión de activos) al 1° de enero de 2017.

Lo expuesto, por cuanto la Dian, en ejercicio de sus funciones de fiscalización, podría incluir el costo fiscal de los activos omitidos en las declaraciones tributarias nacionales al 1° de enero de 2017 dentro de la declaración del impuesto a la riqueza y complementario (esto es, el ICNT) del 2017, para efectos de liquidar un mayor impuesto del ICNT a la tarifa de 13%, junto con las sanciones correspondientes. Cabe advertir que, según el Oficio No. 2789 de 2018 proferido por la Dian, el término de firmeza de las declaraciones tributarias presentadas en 2017 corresponde, por regla general, a tres años.

De otra parte, la base gravable del nuevo INT podrá ser en el caso de los activos omitidos, el costo fiscal histórico de los activos omitidos, o el autoavalúo comercial que establezca el contribuyente con fundamento en un soporte técnico, el cual no podrá ser inferior, en ningún caso, al costo histórico; y en el caso de los pasivos inexistentes, al valor reportado en la última declaración de renta o según lo dispuesto en el Título I del Libro I del Estatuto Tributario.

Sin embargo, en el caso de los activos omitidos del exterior, la base gravable del nuevo INT podrá reducirse en 50%, siempre que (1) dentro del año siguiente a la entrada en vigencia de la última reforma tributaria se repatríen a Colombia, y/o (2) los invierta con vocación de permanencia en el país; lo cual puede constituir en oportunidades de planeación fiscal.

*Director de la Unidad Tributaria de Araújo Ibarra.

La transformación de la economía producto de su digitalización ha implicado grandes cambios respecto de cómo las personas se relacionan desde el punto de vista comercial, particularmente en cómo llevamos a cabo las transacciones de compraventa de bienes y servicios, y cómo se pagan dichas transacciones en el espectro virtual.

Bajo este contexto, surgieron las monedas virtuales (“MV”), las cuales sirven como medio de pago, cuyas características principales consisten en que: implican una representación digital de valor, contienen o depositan un valor determinado, no tienen una existencia física, pueden ser transferidas dentro de una comunidad virtual determinada (por ej.: juegos de rol en línea para múltiples jugadores) o de manera global, carecen de control o regulación gubernamental y no causan comisiones bancarias, entre otras.

Debido a estas únicas características de las MV, los Gobiernos y las Administraciones Tributarias de distintos Estados se han ocupado en analizar su naturaleza jurídica junto con su correspondiente tratamiento fiscal.

Así, Colombia no ha sido ajena a este fenómeno; y, en ese sentido, la Administración Tributaria concluyó que las MV “no son dinero para efectos legales” -es decir que no integran la moneda corriente legal colombiana, ni se consideran divisas-, sino que son activos de naturaleza intangible, de conformidad con el Código Civil (“CC”). Por tanto, las MV no cuentan con una de las características intrínsecas de la moneda corriente legal colombiana, esta es, considerar las MV como un método de pago en efectivo que no da lugar a un suministro de bienes y/o servicios por sí mismo, bajo la perspectiva mercantil y tributaria.

En ese orden de ideas, y considerando que las MV son bienes intangibles, su transferencia en contraprestación de bienes o servicios constituirá una permuta -esto es, el cambio de una cosa por otra (art. 1955 del CC)-, como lo reconoció la Administración Tributaria australiana (https://bit.ly/1yYnO68). No obstante, cabe anotar que otras Administraciones Tributarias Nacionales, como la belga y la irlandesa, por ejemplo, consideran que “comercializar en bitcoins” constituye una actividad de servicios, posición que el presente Columnista no comparte.

Dicho esto, en Colombia, la realización de transacciones en MV en sí misma por parte de los residentes fiscales colombianos y sociedades nacionales tiene implicancias fiscales en materia del impuesto sobre la renta y complementario, dado que aquellos se encuentran sujetos al mencionado impuesto respecto de sus rentas de fuente mundial y activos ubicados tanto en el país como en el exterior; mientras que dicha transferencia podría tener efectos fiscales en materia del impuesto de industria y comercio (“ICA”), siempre que (1) las MV no tengan la condición de activos fijos y (2) se derive del ejercicio de una actividad industrial, comercial o servicios en una jurisdicción municipal o distrital, sin perjuicio de que los bienes y servicios en virtud de los cuales se transfieren las MV puedan causar el ICA por su parte.

Finalmente, en cuanto al IVA, la transferencia de MV implica la enajenación de activos intangibles, pero al no estar “asociados con la propiedad industrial”, dicha transferencia por sí misma no causaría el IVA. No obstante, el IVA se causaría con ocasión de la prestación de los servicios o enajenación de bienes por virtud de la cual se transfirieren las MV, siempre que se cumplan los supuestos de hecho para la generación del tributo.

A finales de 2017, el Ministerio de Hacienda y la Dian manifestaron que el pasado 31 de diciembre de dicho año vencía el plazo para que los contribuyentes que registraran activos omitidos y/o pasivos inexistentes en sus declaraciones tributarias pudieran acogerse a la Amnistía Tributaria (“AT”). Es decir, que después de la fecha indicada, los contribuyentes en cuestión no podrían “acogerse” a la AT. Sin embargo, el columnista no comparte la posición expresada por las autoridades fiscales.

El Estado colombiano adoptó la AT, bajo un impuesto complementario al de la riqueza, mediante la cual los “contribuyentes obligados” a este último tributo tendrían que normalizar o regularizar su situación fiscal durante los años 2015, 2016 y/o 2017; mientras que, en la misma circunstancia, los “contribuyentes voluntarios” del impuesto a la riqueza “podrían o no” normalizar o regularizar su situación fiscal. Lo anterior, a riesgo de que, a partir del primero de enero de 2018, dichos contribuyentes se vieran expuestos a una sanción por inexactitud equivalente a 200%.

Así, en ambos eventos, los contribuyentes tendrían que seguir un procedimiento, cuyas etapas comprendían, entre ellas, presentar la declaración del impuesto a la riqueza para liquidar la AT sobre el costo fiscal o el autoavalúo respecto de los ítems omitidos y/o inexistentes, según las tarifas que variaban año a año.

Dicho esto y de acuerdo con las normas procedimentales, el tratamiento de la AT particularmente para los contribuyentes obligados al impuesto a la riqueza consiste en que la misma no era opcional para ellos como lo fueron las amnistías tributarias previas y, por consiguiente, la AT debió liquidarse y registrarse en sus declaraciones del impuesto a la riqueza correspondientes a 2015, 2016 o 2017.

Cabe recordar que las personas que registraron un patrimonio líquido igual o superior a $1.000 millones a primero de enero de 2015, eran las únicas que se encontraban obligadas al impuesto a la riqueza. Lo anterior permite observar que la normalización de los activos omitidos y/o pasivos inexistentes bajo la AT era forzosa para los contribuyentes obligados al impuesto a la riqueza, pero voluntaria para los demás.

Por lo tanto, si, con posterioridad al primero de enero de 2018 y en la actualidad, los contribuyentes obligados persisten en la omisión de normalizar los activos y pasivos en cuestión, se podría presentar, entre otros, alguno de los siguientes escenarios (mencionamos los casos más usuales):
(1) Los referidos contribuyentes podrían corregir sus declaraciones del impuesto a la riqueza para efectos de incluir la AT dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento para declarar (art. 588 del Estatuto Tributario); o (2) si la Dian detecta la referida situación, ella no podrá incluir dichos conceptos como una mayor renta líquida gravable en el impuesto sobre la renta y sobre la misma liquidar la sanción por inexactitud de 200%, sino que solo podrá proponer o incluir, según el caso, dichos ítems en la declaración del impuesto a la Riqueza por encontrarse “abiertas” para fiscalización (arts. 35 de la Ley 1739 y 714 del Estatuto Tributario).

Por estas razones, los contribuyentes obligados todavía se encuentran a tiempo para acogerse a la AT hasta tanto no venza el plazo para corregir las declaraciones a la riqueza, pese a que las autoridades digan lo contrario -así estas hayan manifestado que bloquearían el sistema WEB para impedir la aplicación de la AT.

Desde el punto de vista comercial, los miembros del CCP podrán participar en (1) los ingresos brutos del negocio, o (2) falta de una estipulación en este sentido o por expresa estipulación, en las utilidades del negocio.

Con anterioridad al 1º de enero del 2017, el tratamiento fiscal de los CCP variaba dependiendo de si los miembros del contrato participaban en (1) la utilidad o pérdida -como la Administración Tributaria lo prefería, según se develó en su doctrina oficial y en las posiciones expresadas en la jurisprudencia del Consejo de Estado que falló en su contra-; o (2) en los ingresos (brutos) del negocio.

Así pues, bajo la modalidad de las utilidades, el socio gestor, para efectos fiscales, registraba todos los ingresos brutos, costos y gastos propios y del socio oculto incurridos en el desarrollo del negocio. Por consiguiente, si el negocio arrojaba una utilidad o pérdida, el socio oculto participaba en la misma, para efectos fiscales, de conformidad con su participación contractual. Cabe recordar que, en este caso, la transferencia de la utilidad por parte del socio gestor en favor del oculto estaba gravada con el impuesto sobre la renta y complementario; y, por tanto, sujeta al mecanismo de retención en la fuente por otros conceptos.

Ahora bien, bajo la modalidad de los ingresos, si bien el socio gestor se reputa dueño del negocio ante terceros, cada socio registra, de forma independiente, los ingresos, costos y gastos incurridos en la ejecución del negocio, para efectos fiscales, según su participación contractual. Es decir que el socio gestor no puede (1) tomar para sí mismo los costos y gastos incurridos por el socio oculto en la ejecución del negocio, ni (2) transferir las utilidades o pérdidas al socio oculto como resultado del negocio.

No obstante, a partir del 1º de enero del 2017, con la entrada en vigencia de la reciente reforma tributaria, el tratamiento fiscal de los CCP corresponde a la modalidad de los ingresos, incluso en aquellos eventos en los cuales los miembros contractuales hayan pactado expresamente, o falta de ello, que participarían en las utilidades del negocio.

En consecuencia, cada miembro contractual, esto es el socio gestor y el socio oculto, deberá registrar los ingresos, costos, gastos, activos y pasivos de forma independiente, para propósitos fiscales, de conformidad con su participación contractual en la ejecución de la empresa en común.

El anterior tratamiento fiscal tendrá que ser observado por los miembros de los CCP que sean celebrados en el 2017; y los contratos bajo la modalidad de utilidad que hayan sido celebrados con anterioridad a dicho año, pero cuya ejecución continúa en el 2017, dado que la reforma tributaria no introdujo un régimen transición respecto de estos contratos. Lo anterior a riesgo de incurrir en inexactitudes en las declaraciones tributarias con sus correspondientes sanciones.

Ahora bien, en este mismo evento, el proyecto de ley propone incrementar de 33% a 35% la tarifa de retención en la fuente respecto de los dividendos gravados, de conformidad con los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario; en cuyo caso, el impuesto de renta de 10% se aplicaría una vez dichos dividendos hayan estado sujetos a la tarifa de 35%.

De lo anterior se desprendería que la tarifa plena de tributación por concepto del impuesto de  renta sobre la distribución de los dividendos no gravados sería de 10%; mientras que la tarifa plena de los dividendos gravados sería de 41,5%, aproximadamente.

De conformidad con lo expuesto, el columnista disiente de aquellos practicantes que señalan que, en el caso de la distribución de dividendos gravados (“utilidades que no tributaron en cabeza de las sociedades”), la tarifa del impuesto sobre la renta se incrementaría de 10% a 35% como tarifa plena de tributación. Lo anterior debido a que los referidos dividendos estarían sujetos al impuesto sobre la renta de 35%, y, luego, su resultado estaría sujeto a una retención en la fuente del 10%, lo que daría lugar a una tarifa plena de retención en la fuente de 41,5%. Teniendo en cuenta la pesada carga tributaria que se pretende imponer sobre la distribución de dividendos, a no ser que se considere lo contrario por parte del Congreso de la República durante la aprobación del proyecto de ley, la misma podría ser mitigada bajo algunos de los Convenios de Doble Imposición suscritos (CDI) por Colombia que se encuentren en vigor, como por ejemplo: los CDI Canadá, Chile, España, Corea del Sur e India.

Así pues, en el caso de Chile, la tarifa de 10% del impuesto de renta sobre los dividendos (gravados y no gravados) se vería reducida al 0% para las sociedades chilenas que posean directamente al menos 25% del capital social de la sociedad que paga los dividendos, o a 7% en los demás casos.

En el caso de España, la referida tarifa de 10% se reduciría a 0% para las sociedades españolas que posean directa o indirectamente al menos 20% del capital social de la sociedad que paga los dividendos, o a 5% en los demás casos.

Ahora bien, los CDI de Chile y España estipulan que la tarifa de retención en la fuente de 35% sobre los dividendos gravados -en adición a la de 10%- podría verse reducida según cada tratado, cuando provengan de rentas exentas al nivel de la compañía colombiana, o  las utilidades máximas susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional sean superiores a 65% de las utilidades comerciales antes de impuestos; y, en ambos eventos, el beneficiario de las rentas las reinvierta en la misma actividad productora de renta por un término mínimo de tres años.

Lo anterior permite observar que los CDI suscritos por Colombia son instrumentos legales y válidos que, además de proveer seguridad jurídica a los inversionistas extranjeros, alivian la carga fiscal que tendrían los dividendos que se distribuyan con cargo a utilidades corporativas que se obtengan a partir de 2017.

Dicho esto, los CDIs estipulan varios tipos o subtipos de establecimientos permanentes, como ejemplo los “físicos” (lugar fijo de negocios en el país) y de “servicios” (prestación física de servicios en el país), como ocurre en el caso Colombiano. (CDIs con Chile, México, entre otros).

Por lo anterior, la correcta aplicación de un CDI por parte de Colombia, como país fuente, no es una tarea sencilla por la falta de precisión en la configuración del concepto de establecimiento permanente. Es decir, cuándo Colombia puede gravar los beneficios obtenidos por un residente fiscal del otro Estado en virtud de la prestación de servicios (diferentes a los servicios de asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría) en favor de un residente fiscal colombiano bajo la configuración de un establecimiento permanente de servicios (EPS).

En efecto, no es una tarea sencilla por cuanto, en el contexto internacional, se ha presentado el debate acerca de si la existencia de un EPS en el Estado de la fuente requiere o no (1) que éste sea a su vez un establecimiento permanente físico (EPF), como se analizó en Sudáfrica; o (2) que los servicios sean prestados con presencia física del prestador del servicio en el país de la fuente, como es el caso de Arabia Saudita.

En Sudáfrica, el Tribunal de Impuestos concluyó, en la aplicación del CDI suscrito entre dicho país y los Estados Unidos de América, que un EPS existe por sí mismo -es decir, cuando cumple sus propios requisitos- sin que se requiera cumplir, con los requisitos de un EPF, de conformidad con los comentarios de la OCDE y la Explicación Técnica del CDI. Significa lo anterior que el EPS es una especie diferente al EPF. A pesar de esto, el Tribunal también verificó la existencia de un EPS no sólo con sus propios requisitos, sino también con los requisitos de un EPF, es decir, como si el EPS fuera una especie del EPF, por petición del contribuyente.

De otra parte, Arabia Saudita ha considerado que un EPS existe si el plazo del contrato de prestación de servicios entre un residente saudí y no residente saudí (prestador del servicio), excede el término estipulado en el CDI, sin la necesidad de la presencia física del no residente fiscal para la prestación de servicios en su jurisdicción. Por el contrario, algunos practicantes han considerado, a juicio del columnista correctamente, que un EPS requiere que la prestación de servicios tenga presencia física por parte del prestador del servicio y exceda el plazo estipulado en el CDI respectivo (generalmente, más de 183 días o 6 meses, dentro de un período específico).

Lo anterior permite concluir que, un EPS es una figura independiente al EPF, cuya existencia requiere de la presencia física del no residente en el país de la fuente para la prestación de servicio, durante el plazo exigido por el CDI. Esta conclusión es acorde  con los comentarios de la Ocde y de la ONU sobre el tema. Por lo tanto, un EPS no requiere a su vez el cumplimiento de los requisitos de un EPF.