Derecho Tributario

Recientemente, la Ocde expidió la nueva versión del modelo de convenio de doble imposición (MC) y de los comentarios sobre este. Esta actualización suscita el siguiente debate: ¿son aplicables los nuevos comentarios sobre los tratados de doble imposición existentes y suscritos por Colombia, teniendo en cuenta que el país no es todavía miembro de la Ocde?

Este debate es importante en la medida en que en algunos casos, ampliaron -por vía de ejemplos de nuevos casos-, cambiaron y/o precisaron la interpretación de algunos artículos y términos del MC. Lo anterior, en caso de interpretar los actuales tratados de conformidad con estas novedades, podría generar un cambio en la aplicación de dichos tratados y, en ciertos casos, en la afectación de la seguridad jurídica de los contribuyentes.

En relación con este asunto, diferentes posiciones se han esgrimido. En favor de su aplicación, se ha manifestado que los nuevos comentarios sí serían aplicables en la interpretación de los tratados existentes, con fundamento en los principios generales de interpretación de los tratados internacionales consagrados en el artículo 31 del Convenio de Viena. Constituirían un instrumento de interpretación adicional e inmediato de los tratados, junto con su objeto, propósito, contexto y demás instrumentos contenidos en el anotado artículo.

Por oposición, se ha argumentado que dichos comentarios no podrían ser aplicables inmediatamente. Esto obedece a que no existían al momento de la celebración de los convenios en cuestión y, por consiguiente, no podrían formar parte del contexto de los mismos, como tampoco expresarían la verdadera intención original de los Estados en la celebración de estos convenios, ni tampoco podrían ser considerados como un acuerdo alcanzado por los Estados en relación con la conclusión de dichos acuerdos. En consecuencia, los tratados existentes deberían ser interpretados de conformidad con los comentarios existentes a la época de su celebración. Así las cosas, la interpretación de estos tratados quedaría congelada en el tiempo.

En este mismo sentido se ha expresado que los nuevos comentarios no aplicarían inmediatamente, dado que estos no plasmarían “la práctica que establece un acuerdo entre los Estados”, en relación con la interpretación de los tratados suscritos por aquellos países que no son miembros de la Ocde -el caso colombiano-, dado que ellos no forman parte de esta organización, aunque se les permita fijar su posición en el texto de los comentarios. Por su parte, la Ocde señala que los nuevos comentarios sí serían aplicables sobre los tratados concluidos por los Estados miembros, en la medida en que los comentarios no sean sustancialmente contrarios al texto de los tratados, puesto que expresan el consenso de los Estados miembros en la interpretación de dichos convenios. Sin embargo, cabe anotar que los comentarios en sí mismos no cuentan con la fuerza vinculante que permita su aplicación directa sobre los tratados sin observar los principios generales para la interpretación de los tratados internacionales.

No significaría lo anterior que la interpretación de los tratados quede “congelada” en el tiempo, ni que no pueda adaptarse a los nuevos retos que plantean los avances tecnológicos, puesto que dichos Comentarios podrían ser tenidos en cuenta como un medio subsidiario, en ciertos casos, de conformidad con el Art. 32 del Convenio de Viena.

De otra parte, y teniendo en cuenta que los tratados de doble imposición son adoptados mediante una ley ordinaria, podría argumentarse que su interpretación “dinámica” podría asemejarse a la de cualquier ley, aunque se trate de un tratado internacional incorporado en la legislación doméstica. Así, los nuevos comentarios podrían ser tenidos en cuenta a título de doctrina.

Por todo lo anterior, y dado que los Comentarios de la OCDE son preparados por las administraciones tributarias de los Estados miembros, sería importante conocer con claridad cuál es la posición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN respecto de la aplicabilidad de los nuevos Comentarios, para efectos de la interpretación de los tratados de doble imposición existentes de Colombia, y así conocer cómo la DIAN interpretará estos convenios de ahora en adelante, considerando que el país está en el proceso de convertirse en miembro de la mencionada organización.

En el contexto de los convenios de doble imposición, Colombia no puede gravar los beneficios empresariales obtenidos por un no residente colombiano (Persona Extranjera) a menos que hayan sido obtenidos mediante un EP en el país, cuya existencia se evalúa a la luz de los mencionados tratados. Por tanto, los beneficios empresariales obtenidos directamente por la Persona Extranjera no serán gravados con el impuesto sobre la renta en Colombia. Igualmente, el principio anterior se predica respecto de la gravabilidad de los intereses, dividendos, regalías, ganancias ocasionales y otros ingresos -en algunos tratados-; sin embargo, en ciertos casos, Colombia puede gravar dichos ingresos o pagos sin necesidad de la existencia de un EP.

En vista de lo anterior, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 3026 de 2013 mediante el cual reguló la forma en que los Ingresos deben ser declarados en Colombia. Así, en el caso de un EP, la Persona Extranjera deberá presentar una declaración del impuesto sobre la renta registrando los Ingresos atribuibles a su EP o sus EPs, respectivamente. Para el efecto, la Persona Extranjera deberá registrar en el Registro Único Tributario (“RUT”) cada EP que tenga en el país.

En el otro caso, la Persona Extranjera, en principio, deberá presentar declaración del impuesto sobre la renta en relación con los Ingresos percibidos directamente por esta, de acuerdo con los artículos 591 y 592 del Estatuto Tributario. Para ello, la Persona Extranjera deberá (i) registrarse en el RUT; y (ii) presentar la correspondiente declaración del impuesto, por ejemplo, cuando los Ingresos no fueron sometidos en su totalidad a la correspondiente retención en la fuente o cuando declare la enajenación de su inversión extranjera en el país. Ahora bien, cuando la Persona Extranjera deba presentar la declaración del impuesto sobre la renta y tenga uno o varios EPs en Colombia, “uno cualquiera de los establecimientos permanentes o la sucursal”, a su elección, deberá presentar dicha declaración.

La posibilidad de que el EP de la Persona Extranjera presente la declaración del impuesto sobre la renta de esta última ha dado origen a dos posibles interpretaciones. La primera consiste en que la Persona Extranjera podría consolidar su declaración del impuesto sobre la renta con la declaración tributaria correspondiente de su EP. En este sentido, los Ingresos y las pérdidas atribuibles a unos y otros podrían ser “compensados” fiscalmente en la declaración consolidada del impuesto sobre la renta.

La segunda, que el presente columnista comparte, consiste en que no puede haber tal consolidación mediante la cual se mezclen los Ingresos y pérdidas obtenidos directamente por la Persona Extranjera con aquellos que son atribuibles al EP.

Lo anterior obedece a que el Decreto 3026 de 2013 no establece expresamente esta posibilidad, puesto que lo único que dispone es que, cuando la Persona Extranjera deba presentar su declaración tributaria y tenga un EP en el país, dicha declaración sea presentada a través de su EP sin señalar o permitir que, en esa misma declaración, puedan ser incluidos los Ingresos y/o pérdidas atribuibles al EP que da cumplimiento al deber formal de la Persona Extranjera.

Aunado a lo anterior, de la lectura de los artículos 9° y 10° del anotado Decreto no es claro si la Persona Extranjera deberá tener un RUT y/o Número de Identificación Tributaria independiente al de su o sus EPs, lo cual, en la práctica, podría dar origen a una serie de problemas operativos (i) al momento del registro de cada EP ante la DIAN, y (ii) en la verificación del cumplimiento de las obligaciones formales de cada una de estas.

Así las cosas, es importante que el Gobierno Nacional, por medio un Decreto o de doctrina de la DIAN, aclare o precise si en efecto 1) las Personas Extranjeras pueden consolidar sus declaraciones tributarias con aquellas correspondientes a la(s) de su(s) EP(s), y 2) si las Personas Extranjeras y su(s) EP(s) deben inscribirse y tener su propio RUT y NIT independiente, respectivamente.